资本公积的来源及功能限制?

2019/07/19 08:50:56 查看1570次 来源:蒋丽律师

  公积金是企业为了巩固自有财产、提高自身信用和防范经营风险而在注册资本以外积存的资金。企业设立公积金有利于维持资本的稳定性,防止因资本减少而导致其责任能力下降,有助于强化对债权人利益和交易安全的保护。资本公积是由投资者或其他主体投入但不构成实收资本的所有者权益部分,其所有权归属于全体股东或投资者;在资本公积未转增注册资本(或股本)或企业财产未清算处置的情况下,股东或投资者并不按照其投资比例计算并持有资本公积的份额,因而资本公积可视为一种特殊的所有者权益。在现实市场条件下,由于商业活动的复杂性,资本公积的构成和来源日益多样化(可能并非来自于企业股东或投资者),但无论其来源如何,资本公积均与企业利润有所不同。

  1、资本公积的来源及核算

  资本公积的主要部分为资本溢价或股本溢价,即企业所有者投资超过其在企业注册资本中占有份额的部分,这部分溢价属于企业的长期运行资本,不可任意支付给股东。根据财政部制定的《企业会计制度》,对于一般企业投资者以现金投入的资本,应当以实际收到或者存入企业开户银行的金额作为实收资本入账;实际收到或者存入企业开户银行的金额超过其在该企业注册资本中所占份额的部分,计入资本公积。股份有限公司的股本应当在核定的股本总额及核定的股份总额的范围内发行股票取得;对于公司发行的股票,应按其面值作为股本;超过面值发行取得的收入,其超过面值的部分,作为股本溢价计入资本公积。我国《公司法》第168条规定:股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入,应当列为公司资本公积金。

  资本公积的概念最初主要反映资本或股本溢价和接收捐赠的资产,后来随着会计准则的变迁和经济活动的发展,内容也逐渐发生变迁和扩充,事实上许多资本公积金明细项既非来自所有者的出资,也非源于企业经营活动产生的盈余。根据《企业会计制度》第八十二条之规定,资本公积金的来源主要包括:

  (1)资本(或股本)溢价,是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分;

  (2)接受非现金资产捐赠准备,是指企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积;

  (3)接受现金捐赠,是指企业因接受现金捐赠而增加的资本公积;

  (4)股权投资准备,是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时,因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积,企业按其持股比例计算而增加的资本公积;

  (5)拨款转入,是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后,按规定转入资本公积的部分,企业应按转入金额入账;

  (6)外币资本折算差额,是指企业接受外币投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额;

  (7)其他资本公积,是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积,以及从资本公积各准备项目转入的金额。债权人豁免的债务也应当列入资本公积科目核算。

  根据《企业会计准则第30号——财务报表列报(2014年修订)》,资产负债表中的所有者权益类应当单独列示反映项实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积、未分配利润等项目的信息。资本公积科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分,以及直接计入所有者权益的利得和损失。在财务报表上,资本公积科目应当分别以“资本溢价(股本溢价)”、“其他资本公积”进行明细核算。

  2、资本公积可否用于利润分配或补亏

  绝大多数国家的公司法均未禁止资本公积补亏,但一般会对资本公积补亏的顺序加以限制,通常只有在当年利润、盈余公积无法弥补亏损的情况下,资本公积才能用于补亏。证监会在2001年发布的《关于公开发行证券的公司信息披露规范问答第3号——弥补累计亏损的来源、程序及信息披露》(证监会计字【2001】16号)就对上市公司以资本公积弥补亏损的行为予以认可,并明确了用于弥补亏损的资金来源的顺序。随后,2005年修订的《公司法》明确禁止资本公积金用于弥补亏损。

  禁止资本公积用于利润分配主要是为了防止非经营所得的资本增值被当作经营利润进行处置,从而造成老股东对新股东权益的侵害。禁止企业以资本公积弥补亏损,有利于更客观地反映企业经营情况。资本公积补亏实际上是一种账务处理,是对“所有者权益”项下的相关科目进行联动调整,因而容易成为上市公司实现利润操纵的手段。新公司法关于资本公积不能弥补亏损的禁令出台后,有些上市公司先通过将资本公积转增股本,再用股本弥补亏损,这样做实质上规避了公司法的禁止性规定,但公司法对资本公积不加区分全部禁止补亏的合理性的确也存在问题。资本溢价是非经营性的权益投入,亏损属于经营性行为,因而不能以资本溢价直接弥补经营亏损,但其他资本公积本质上为计入所有者权益的利得和损失,并非由所有者投入引起,在该种收益已实现或已确定的情况下应当允许可以合理用作补亏。

  3、资本公积可否转增注册资本

  资本公积转增股本的前提应当是公司无亏损。资本公积金根据资金来源的不同,分为可转增项目和不可转增项目,前者是可以直接用于转增注册资本的资本公积金,包括资本(或股本)溢价、接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积金等,后者是不可以直接用于转增注册资本的资本公积金,包括接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备和关联交易差价等。可转增项目属于已确定或已实现的企业现金流入,可以用于转增注册资本。不可转增项目在会计核算上属于准备项目,一般并不产生或尚未实现现金流入,不能转增注册资本(或股本)。资本公积金中的不可转增项目在相关资产处置之前(即在未实现企业现金流入前)不得用于转增注册资本,否则就会造成注册资本的虚增。以资本溢价形成的资本公积转增股本不属于股息、红利性质的分配,许多企业都会优先用资本公积来转增股本,再用盈余公积和未分配利润来转增股本。在固定资产投资中,若项目方的注册资本低于其所投资项目的资本金,可以将资本公积与注册资本共同视为项目资本金进行考量。


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