保定市曲阳县律师事务所杨少宁律师解析--两高典型案例下，虚开增值税专用发票罪，虚开犯罪行为认定的限缩

内容摘要：《刑法》205条未对虚开进行定义，理论和实务中对此争议较大。2018年底、2019年初最高人民法院、最高人民检察院相继发布典型案例，与以前个案批复不同，自1995年虚开增值税专用发票罪出现以来对该罪犯罪构成、刑罚适用首次作出具有普适性的指导意见，在当前多部门联合打击虚开犯罪高压态势下对律师辩护具有重要借鉴作用

关键词：罪刑法定 逃税的目的和结果 轻刑化 真实交易 金额和数量

2018年12月4日，最高人民法院发布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》，其中第一个典型案例就是张某强虚开增值税专用发票案，最高人民法院符复核认为，“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。2019年1月17日最高人民检察院发布《首批涉民营企业司法保护典型案例》，四个典型案例中的两个是刑事司法机关重点打击的虚开犯罪行为，指导意见强调注重从宽量刑情节和社会效果；检察机关对虚开增值税专用发票价税合计2314万余元案的从犯予以取保候审，对虚开普通发票3亿余元的七家建筑企业及其经营者作出不起诉决定。

一、定罪要件需要具备逃税的目的和结果，量刑具有轻刑化倾向

坚持罪刑法定原则，不能用行政法意义上的虚开对刑法层面的虚开犯罪行为作扩大解释；与行政法不同，最高人民法院的典型案例注重税款流失的社会危害性，定罪要件考虑了逃税的目的和结果。坚持罪刑相适应原则，最高人民检察院的典型案例显示出量刑具有轻刑化倾向，对于补缴税款，主观恶性不大的判处非监禁刑。

理论和实务届对虚开犯罪行为不是行为犯，已经形成初步共识，但对是否需要具备逃税的目的和结果，仍有较大争议。有人顾虑认定为结果犯可能会放纵犯罪、危害国家发票管理秩序，主张在行为犯和结果犯两者之间采取折衷行为，采取危险犯说。在《刑法》破坏社会主义市场经济秩序类罪名中，生产、销售不符合安全标准的食品罪具有危险犯特征，因其确实具有紧迫的难以控制的社会危险性。与之相比，虚开增值税专用发票需要办理工商登记、税务登记、领取开票软件、使用金税盘或税控盘，开票数据会实时传输到增值税发票管理电子底单系统，未来电子发票、区块链发票可能应用于增值税专用发票，其社会危险性明显不具备紧迫性，欠缺适用危险犯的必要性。

发票是我国商事交易中不可或缺的凭证，在没有逃税目的和造成逃税结果的开票行为上高悬危险犯之剑，势必会迟滞市场交易。2019年11月14日国家税务总局发布《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）采取了更严格的行政管理措施。行政法意义上的虚开认定和虚开处罚已经足够严厉。

最高人民检察院发布的两个典型案例，呈现出明显的轻刑化取向，注重该罪的自首、从犯、是否造成税款流失后果、社会效果等。在构罪即捕的刑事司法传统下，检察机关坚持罪刑相适应原则对典型案例中虚开增值税专用发票2314万余元的犯罪嫌疑人适用取保候审，虚开普通发票3亿元的犯罪嫌疑人作出不起诉决定。

二、限缩虚开犯罪行为的认定范围，保护真实交易不刑法任意评价

（一）1996年最高院“虚开专票犯罪解释”的第一次限缩

1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》规定了虚开，这是虚开概念第一次出现在成文法。《刑法》205条原封不动的承继了这一概念。

1996年《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）（以下简称“虚开专票犯罪解释”）一定程度上限缩了虚开犯罪行为，明确规定了属于虚开犯罪行为的3种情形：一是无货，为他人、为自己、让他为自己、介绍他人开具发票；二是有货，为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或金额不实的发票；三是有实际经营，让别人代开。

相应地，《中华人民共和国发票管理办法》规定，应按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具发票，为他人、为自己、让他为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票，即是虚开。即使交易中有真实的货物、劳务、服务、无形资产，也很容易陷入行政法意义上的虚开违法行为。1996年最高院“虚开专票犯罪解释”更注重是否有真实交易，而不是与“实际经营业务情况”是否相符，这也始终是虚开犯罪辩护实务应重点挖掘的空间。

税务机关相对于刑事司法机关在税务问题上更加专业，受制于税务机关对案件的定性，以及由此导致的行政法与刑法上虚开行为认定的混同，使得很多真实交易，不具有偷逃税款目的和结果的行为被列入刑法打击范围。即使有少量的最高法不认为是犯罪的个案批复，亦被办案机关以批复不具有普遍效力，不符合罪刑法定等为由，不予参照适用。

（二）最高人民法院典型案例进一步限缩了1996年“虚开专票犯罪解释”规定的部分犯罪形态

1.有实际经营业务让别人代开与无货虚开两种犯罪形态，在满足一定条件下，不被认为是犯罪。

典型案例中张某强的个体企业无法开具专票，就以他人名义对外签订合同，并由他人开具专票，资金进入他人账户。这种法律形式下开票人与受票人具有合同法上的直接权利义务关系，资金在合同双方直接结算，开具发票与接受发票不会造成国家税款损失，因此不属于虚开犯罪行为。

很多挂靠、插入交易行为在满足一定条件下，应当也不被认为是犯罪。相关交易若不符合《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）以及《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号），应对相关涉事方进行相应行政处罚。

2.为增加销售额、夸大业绩的对开、环开专票行为（增值税进项税额、销项税额流转形成封闭循环），属于“虚开专票犯罪解释”规定的无货虚开或者有货虚开金额或数量不实两种犯罪形态，但参照典型案例，若没有偷逃税款的目的和后果，则不应构罪。此类行为依据《中华人民共和国发票管理办法》、《中华人民共和国税收征收管理法》进行相应的行政处罚即可。

3.在两高典型案例限缩定罪要件、轻刑化的指导意义下，应严格依据“有货虚开数量和金额”的犯罪形态进行判断。

刑法上的“有货虚开”犯罪行为不同于行政法意义上的虚开，应仅限于“开具数量或者金额不实的增值税专用发票”。亦即，有真实货物交易，开具商品服务名称等与实际情况不符的增值税专用发票的行为不属于虚开增值税专用发票犯罪行为。除“数量或金额”外的有货虚开，若造成相关方偷逃税款，则应以逃税罪追诉；若未达到刑事立案标准，则应以偷税或虚开名义进行行政处罚。

货物在流通过程中，会产生多个税种的纳税义务，比如石化行业生产销售成品油会同时产生增值税与消费税的纳税义务。为逃避缴纳消费税的变名销售，若有真实货物交易，数量、金额与实际情况一致，其应不属于刑法意义上的有货虚开。变名销售，是指将应缴消费税油品（如石脑油），以不属于消费税税目的化工产品（如乙烯）的名义销售给成品油经销企业，来逃避缴纳消费税。

三、虚开发票罪的适用空间亦应限缩

举重以明轻，2011年增加的虚开发票罪的犯罪构成也应当包括逃税的目的和结果，如此，会造成该罪与逃税罪高度重合。虚开发票罪与逃税罪均为两档，最高刑期均为7年，前者第一档2年以下有期徒刑，后者第一档3年以下有期徒刑，两罪之间具有手段与目的、原因与结果的牵连关系，应作为处断的一罪，从一重处罚。此时，会对纳税人形成一个困境：若采取虚开发票的方式偷税，虚开发票达到刑事立案标准，应当移送公安立案追诉；刑法修正案七规定的符合一定条件的逃税行为接受行政处罚不予追究刑事责任的规定则无从适用；而虚开发票是逃税的主要手段，很可能使得逃税罪该项有利于当事人的规定被一定程度上架空。因此，本着体系化解释，虚开发票罪适用空间或许应在于不足以证明构成逃税罪时，才以该罪追诉。

附：案例情况

一、2018年12月4日，最高法发布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》，其中第一个典型案例就是张某强虚开增值税专用发票案，载明：

【典型意义】

本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任，并报最高人民法院核准。虽然对于本案判决结果，被告人并未上诉，但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。最终，本案一审法院宣告张某强无罪，切实保护了民营企业家的合法权益。本典型案例对于指导全国法院在司法审判中按照罪刑法定、疑罪从无原则以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题，具有重要的指导意义。

【基本案情】

2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。

【裁判结果】

某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。

最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

案例索引：中华人民共和国最高人民法院（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书。

二、2019年1月17日最高检发布《首批涉民营企业司法保护典型案例》，四个典型案例中两个涉及虚开犯罪行为

（一）吴某、黄某、廖某虚开增值税专用发票案——依法及时变更强制措施，帮助民营企业恢复生产经营

【基本案情】

被告人吴某系广州市A机械设备有限公司（以下简称“A公司”）法定代表人，被告人黄某、廖某系A公司股东，三人另系B机械设备有限公司（以下简称“B公司”）实际控制人。因涉嫌虚开增值税专用发票罪，三人在侦查阶段均被采取逮捕措施。

2011年至2016年期间，被告人吴某伙同黄某、廖某经过密谋，在没有货物实际交易的情况下，由吴某联系并指使张某等人（均另案处理），为A公司虚开广州C贸易有限公司等17家公司的增值税专用发票用于抵扣税款，获取的不当利益用于A公司的日常运营以及被告人吴某、黄某、廖某三个股东的利润分配。经鉴定，A公司接受上述17家公司虚开的增值税专用发票271张，金额人民币1977万余元，税额人民币336万余元，价税合计人民币2314万余元。案发后，吴某作为A公司负责人自动投案，如实交代犯罪事实，黄某、廖某到案后如实交代自己知道的犯罪事实。

【处理意见】

经综合评估，广州市越秀区检察院决定对已经逮捕的两名从犯黄某、廖某变更为取保候审。最终，黄某、廖某向税务机关全额补缴了税款。经到B公司实地考察，该企业恢复了正常经营，员工普遍反映良好。鉴于吴某、黄某、廖某三人有自首、坦白、案发后积极补缴税款、认罪认罚等情节，提出了从宽处理的量刑建议。

【指导意义】

办理涉民营企业案件要全面综合考虑办案效果，既要保证依法惩治犯罪，尽可能地挽回国家损失，又要积极采取措施，帮助企业恢复生产经营，做到法律效果和社会效果的有机统一。

（二）江苏A建设有限公司等七家公司及其经营者虚开发票系列案——对处于从属地位，被动实施共同犯罪的民营企业，依法从宽处理

【基本案情】

涉案单位江苏A建设有限公司（以下简称“A公司”）等7家公司均为民营企业，经营建筑工程相关业务。许某等7人分别是以上7家公司负责人，分别于2018年4月25日至5月2日被取保候审。

在无真实经营业务的情况下，7家工程承揽企业收取6-11%开票费的方式，为房地产开发商虚开建筑业统一发票、增值税普通发票，虚开金额共计3亿余元。许某等7人在公安机关立案前投案自首，主动上缴违法所得、缴纳罚款。

【处理意见】

具有自首、坦白等法定从轻或减轻处罚情节，没有在虚开发票过程中偷逃税款，案发后均积极上缴违法所得、缴纳罚款，在犯罪中处于从属地位，系开发商利用项目发包、资金结算形成的优势地位要求其实施共同犯罪，具有被动性。依据刑事诉讼法第一百七十七条第二款规定，昆山市人民检察院于2018年12月19日对A公司等7家公司及许某等7人作出不起诉决定。

【指导意义】

检察机关办理涉民营企业经济犯罪案件，要注意保护和促进市场经济秩序良性发展。对于偷逃税款、虚开发票等严重破坏合法、健康的市场经济秩序，破坏公开、公平、公正的市场竞争秩序的犯罪行为，应当依法追究刑事责任，维护合法经营、公平竞争的市场环境。

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