虚开增值税专用发票罪03：虚开增值税专用发票罪中被挂靠企业的责任认定
2024/10/10 17:11:53
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来源：汪世龙律师
当下各行各业中普遍存在挂靠经营的现象,在实际操作中究竟以挂靠方还是被挂靠方的名义进行经营则因业务的不同而不同。这时如果均由其中一方来开具发票，则存在虚开增值税专用发票的风险，甚至涉嫌犯罪而不觉。有一些虚开案件中，一方借用另一方公司资质开展业务，被挂靠方并非故意虚开增值税专用发票，却被控告涉嫌虚开增值税专用发票罪。那么在挂靠经营的模式中，被挂靠企业的虚开风险究竟是怎么产生的，笔者梳理过往承办的虚开犯罪案件，总结了以下经验。
挂靠是指企业挂靠经营，通常挂靠企业是由于自己没有相关经营资质才选择挂靠在被挂靠企业进行日常的经营活动。一般而言，公司存在挂靠关系的情形中，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，由被挂靠方向受票方开具增值税专用发票。因此，存在挂靠关系的代开行为的合法性问题十分重要。
根据国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的规定，纳税人对外开具增值税专用发票满足以下条件的，不属于对外虚开增值税专用发票：
一、纳税人向受票方纳税人销售了货物,或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。据上，挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，由挂靠方自行收取款项、取得索取销售款项的凭据，被挂靠方开具增值税专用发票的情况并不属于该公告规定的情形，可能构成虚开增值税专用发票。这一点，最高人民法院研究室《（关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质）征求意见的复函》在刑法层面同样予以肯定。
最高人民法院研究室《（关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质）征求意见的复函》指出：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪。在很多农产品收购行为中，卖方通常为自然人或者个体工商户，无法以个人名义向受票方出售农产品，但受票方提出开票请求而个人无法开具增值税专用发票，因此卖方通常挂靠在某个企业并由被挂靠企业以其名义开具增值税专用发票给受票方。
此时，适用该复函关于被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪这一观点的关键在于，被挂靠方是否按照实际情况来开取增值税专用发票。在确实存在挂靠关系的基础之上，被挂靠方确实按照实际情况来开取增值税专用发票，资金流、发票流、货物流“三流”一致，应当认定不构成虚开增值税专用发票罪。那么，反之，则一定构成虚开增值税专用发票罪吗？笔者认为，答案是否定的。我国《刑法》第二百零五条对虚开增值税专用发票犯罪进行了规定，该罪最高可以判处无期徒刑，是比较严重的经济犯罪。在挂靠经营普遍存在的经济环境中，被挂靠方对外开具增值税专用发票，存在虚开的固有风险。刑事司法应贯彻谦抑性原则，司法实践中，对于被挂靠方是否构成虚开增值税专用发票，还是应当以事实为依据，根据不同情况进行界定。
案件中，被挂靠方往往以自己受到欺骗，是别人借用其公司资质开展业务为由进行辩解。但《刑事诉讼法》第五十五条规定，对一切案件的判处都要重证据，重调查研究，不轻信口供。只有被告人供述，没有其他证据的，不能认定被告人有罪和处以刑罚；没有被告人供述，证据确实、充分的，可以认定被告人有罪和处以刑罚。
如果在案证据表明，被挂靠方明知没有实际货物购销，却通过实际控制的被挂靠公司，开出增值税专用发票，并按照开票金额从中收取好处费，那么司法机关就可以推定被挂靠方主观上应当知道，别人是利用其实际控制的公司进行虚开增值税专用发票犯罪活动，并且客观上实施了开具增值税专用发票的行为，构成虚开增值税专用发票罪。反之，如果，在案证据不能证明被挂靠方主观上明知，那么即使被挂靠方没有按照实际情况来开取增值税专用发票，资金流、发票流、货物流“三流”存在不一致得情况，也可能不构成虚开增值税专用发票罪。
笔者的往期分享中曾经提及，如果行为人以虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成国家税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。“以骗抵税款为目的”应作为虚开增值税专用发票罪的主观要件，最高人民法院2018年12月4日公布的《关于充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》中张某强虚开增值税专用发票案亦明确了该观点，即不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失的，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。
“挂靠”“代开”行为与常见的几种虚开行为不同，必须要从实质意义上对其进行解读。在实际经营中,应注意保持权利义务主体的一致性。同时，若存在“挂靠”“代开”行为取得增值税发票的企业，应保存业务合同、资金收付证明、货物运输单据、货物出入库单据等可以证明业务真实性的证据，以防范风险。
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