近日，接受某税务局局长家属委托，为涉嫌徇私舞弊不征、少征税款罪局长辩护。
而我的习惯，抑或者说，刑事辩护的基本操作，即接触到某个罪名，则尽力将该罪名研究透彻，否则，提出辩护观点只能泛泛而谈，无法深入，辩护效果也就可想而知。
这次也不例外。
一、概述
不得不承认，在此之前，我对徇私舞弊不征、少征税款罪只知皮毛。在深入学习涉及该罪名的一些权威书籍或裁判文书网公布的所有案例(罪名少见，案例不多，绝非吹牛)之后，我依然认为，现有书籍对于该罪名的解读，现有案例辩护律师提出的辩护观点，基本也是不求甚解。
当然，我也并非大言不惭。
根据《刑法》第404条、《税收征收管理法》第82条，徇私舞弊不征、少征税款罪是税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的行为。
不能对徇私舞弊不征、少征税款罪望文生义。从罪名定义可以看出，触犯该罪名的主体是税务机关工作人员，而且应该是具有税收征管权的税务机关人员。徇私舞弊，则是基于职务之便，在征收管理过程中，违背事实和法律、法规，滥用征管职权，搞虚假税务登记，涂改账簿，伪造纳税凭证、擅自减少应纳税数额等行为。否则，则有可能无罪。
另外，不征、少征，容易理解，无需多说;不征、少征的对象则是应征税款。
二、何为“应征税款”?
《刑法条文理解适用与司法实务全书(第六卷)》认为：“应征税款,是指国家有关税收的法律、法规根据纳税主体、征税对象、税率等指标而确定的，税收机关必须征收的纳税款额。”(见p4339)
《贪污贿赂罪、渎职罪案件法律适用与案例指导》认为：“应征税款，是指税务机关根据法律、行政法规规定的税种税率应向纳税人征收的税款。”(见p547-548)
《职务犯罪检察业务》认为：“应征税款是指根据《税收征收管理法》以及其他涉及税收的法律法规开征的税款。”(见p312-314)
《注释刑法全书》认为：“应征税款,是指税务机关根据法律、行政法规规定的税种、税率，应当向纳税人征收的税款。”(见p2306)
以上观点，均是出自最高院、最高检、权威刑法学者编著的书籍，但就“应征税款”的解释，不可避免的进行了循环解释，亦即“应征税款”就是应该征收的税款。
这样的解释，难以令人满意。
通过查询，原国家税务总局印发的《税收会计制度》(国税发〔1998〕186号)明确，“应征税收”科目核算纳税人发生纳税义务后，税务机关应征的税金。包括：①纳税人和扣缴义务人及代征代售单位(人)向税务机关申报、预缴或由税务机关直接核定的应纳税金;②按定期定额方式征收的应纳税金;③不须缴纳，但须向税务机关申报的已发生的征前减免税金;④查补的各种税金、滞纳金和罚款;⑤税务机关征收的临时性零散税金等。
根据《税收征收管理法》及《税收征收管理法实施细则》，纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款;纳税人如实向税务机关提供与纳税有关的信息;纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。
可以看见，申报并缴税，是纳税人的基本义务。而税务机关则根据纳税人的申报，进行征收。纳税人发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的的，税务机关有权核定其应纳税额。
另外，根据《税收征收管理法实施细则》，即便是侧重日常税收管理活动的税务检查，也并非随时随地可以检查，而是应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。
也就是说，税务机关主要是基于纳税申报情况进行征收，税务人员不能随便检查纳税的账务。税务人员即便对纳税人申报缴纳的税款有疑问，也不能自行就决定检查。
据此，本文倾向认为应征税款主要包含以下几个方面的情况：
1.纳税人和扣缴义务人申报的应纳税金：纳税人和扣缴义务人向税务机关申报的税款，经税务机关审核确认后，成为应征税款的一部分。
2.税务机关直接核定的应纳税金：对于一些无法准确核算应纳税额的纳税人，税务机关可根据相关规定直接核定其应纳税额，这部分税款也属于应征税款。
3.定期定额征收的应纳税金：对于经营规模较小、财务制度不健全的纳税人，税务机关可采用定期定额的方式征收税款，核定的定额税款即为应征税款。
4.查补的税金、滞纳金和罚款：税务机关在税务检查中发现纳税人存在偷税、漏税等违法行为，查补的税款、滞纳金和罚款也属于应征税款的范畴。
5.临时性零散税金：税务机关在日常征管中，对一些临时性、零散性的税收收入进行征收，这些税款也属于应征税款。
问题是，这样界分有何意义?
徇私舞弊不征、少征税款罪中，徇私舞弊不征、少征行为导致国家遭受重大损失，落脚点在于损失。只要有行为、有故意、有损失，至于应征税款何如，其实影响的是何种情形、何种职位的税务机关工作人员的是否触犯该罪名。对于玩忽职守不征少征应征税款，导致损失，进而以玩忽职守罪的追究责任时，则意义更甚。
近来，牵涉税务机关工作人员的职务犯罪，在国家有损失的情形下，有徇私舞弊行为的即追究徇私舞弊不征、少征税款的责任;若没有徇私舞弊行为，则多是玩忽职守兜底。
事实上，在财务制度健全、会计核算正常的情况下，纳税人申报缴纳的税款就是应征税款。亦即，有时，纳税人应纳税款并非应征税款。如：
根据《企业所得税法实施条例》，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
实践中，却有一些企业，未按完工百分比法进行会计核算，工程收入以实际收款开具发票时间来确认收入，工程成本以付款时间确认成本。这样，就导致了企业申报的税款减少。此情形属税法规定和会计处理的差异。
这种税会差异造成的国家税款损失，既不能追究税务机关工作徇私舞弊的罪责，也不能以玩忽职守追责。
三、何为“重大损失”?
一个现实是，现有公布的裁判文书案例，几乎均是将鉴定或税务稽查部门核算出的应纳税额，作为应征税款。显而易见的是，鉴定或税务稽查部门核算出的应纳税额或应征税款，也并非损失。现实案例，却有意无意之间忽略三者的区别，多有等同视之。
事实上，对于渎职犯罪的重大损失，如何认定，是有具体规定的。
《全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》(法(2003)167号)明确：“根据刑法规定，玩忽职守、滥用职权等渎职犯罪是以致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失为构成要件的。其中，公共财产的重大损失，通常是指渎职行为已经造成的重大经济损失。在司法实践中，有以下情形之一的，虽然公共财产作为债权存在，但已无法实现债权的，可以认定为行为人的渎职行为造成了经济损失：(1)债务人已经法定程序被宣告破产;(2)债务人潜逃，去向不明;(3)因行为人责任，致使超过诉讼时效;(4)有证据证明债权无法实现的其他情况。”
《关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释(一)》(法释〔2012〕18号)亦规定：“‘经济损失’，是指渎职犯罪或者与渎职犯罪相关联的犯罪立案时已经实际造成的财产损失，包括为挽回渎职犯罪所造成损失而支付的各种开支、费用等。立案后至提起公诉前持续发生的经济损失，应一并计入渎职犯罪造成的经济损失。债务人经法定程序被宣告破产，债务人潜逃、去向不明，或者因行为人的责任超过诉讼时效等，致使债权已经无法实现的，无法实现的债权部分应当认定为渎职犯罪的经济损失。”
毫无争议，从两个规定可以看出，当案涉公共财产是以债权的形式存在，关于其损失的认定，应以债权无法实现为依归。债权无法实现表现为：(1)债务人已经法定程序被宣告破产;(2)债务人潜逃，去向不明;(3)因行为人责任，致使超过诉讼时效;(4)有证据证明债权无法实现的其他情况。
(2)(3)项容易理解，对于债务人经法定程序被宣告破产则是一个法定认定的过程。“资不抵债”并不等于“宣告破产”。根据《企业破产法》，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。
不过，值得注意的是，企业法人被宣告破产，按顺序，应优先清偿破产费用和共益债务;之后便是破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;再然后就是破产人所欠税金。若在此期间，所欠税款全部清偿，是否能够认定有损失，则有待讨论。
另外，关于损失的标准何如?
前述书籍几乎认为，应根据《最高人民检察院关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》(高检发释字〔2006〕2号)(下称《立案标准》)的规定确定。具体为：(1)徇私舞弊不征、少征应征税款，致使国家税收损失累计达10万元以上的;(2)上级主管部门工作人员指使税务机关工作人员徇私舞弊不征、少征应征税款，致使国家税收损失累计达10万元以上的;(3)徇私舞弊不征、少征应征税款不满10万元，但具有索取或者收受贿赂或者其他恶劣情节的;(4)其他致使国家税收遭受重大损失的情形。
然而，《最高人民法院 最高人民检察院关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释(一)》(法释〔2012〕18号)(下称《解释》)却规定，造成经济损失30万元以上的，才算重大损失。
《解释》规定针对所有“渎职刑事案件”，并非单纯的滥用职权或玩忽职守，徇私舞弊不征、少征税款罪属于渎职犯罪。而且，《解释》第十条条也明确：“最高人民法院、最高人民检察院此前发布的司法解释与本解释不一致的，以本解释为准。”
本文有理由认为《解释》，已经修改了《立案标准》的规定。亦即，徇私舞弊不征、少征税款罪的立案标准应为“造成经济损失30万元以上”。有行为、有损失，也不能忘记损失与行为之间的因果关系。
四、结语
不得不说明的是，本文观点是根据现有规定，按逻辑自然推导的结果，并且也是站在辩方角度考虑，或有偏颇，敬请读者朋友谅解。
